Logistikunternehmen erbringen Dienstleistungen im Zusammenhang mit Waren, die ihnen nicht gehören. Das kann steuerlich erhebliche, für kleine und mittlere Unternehmen sogar existenzvernichtende Konsequenzen haben. Bekanntlich gibt es zwar keine Ausfuhrzölle; zudem ist die Ausfuhr von der Umsatzsteuer befreit. Gleichwohl können Logistikunternehmen – ziemlich paradox – mit Einfuhrzöllen und mit der Einfuhrumsatzsteuer belastet werden, wenn zollrechtliche Unregelmäßigkeiten passieren.

Von Dr. Ulrich Schrömbges, Rechtsanwalt und Steuerberater, Schrömbges + Partner Partnerschaftsgesellschaft

Das typische Szenario lautet wie folgt: Waren aus Ländern außerhalb der Gemeinschaft werden in Deutschland gelagert oder veredelt, um dann in Drittländer exportiert zu werden. In diesen grenzüberschreitenden Warenverkehr werden Logistikunternehmen eingeschaltet, die die Zollabwicklung in der Regel im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung übernehmen. Bei der Zollabwicklung unterlaufen ihnen Fehler.

Beispielfall 1

Das Hamburger Logistikunternehmen E verbringt Waren aus China in sein Zolllager in Hamburg und führt diese Waren dann auf Anordnung der chinesischen Eigentümer nach Russland und in die Ukraine wieder aus.

Dabei passieren Fehler: Die zollamtliche Bestandsbuchführung wird nicht korrekt geführt, die Waren verlassen das Zolllager, ohne dass sich daran nahtlos die Wiederausfuhr anschließt; schließlich kann in einigen Fällen der vorgesehene Ausfuhrnachweis nicht erbracht werden.

Nach Auffassung der deutschen Zollverwaltung ist die Rechtslage hier klar: Wegen der zollrechtlichen Pflichtverletzungen sind Einfuhrzölle nach Art. 203 und 204 Zollkodex (ZK) entstanden, und gem. § 21 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG), der die sinngemäße Anwendung dieser Zollbestimmungen anordnet, ist Einfuhrumsatzsteuer angefallen; Letztere kann nach Auffassung der deutschen Steuerverwaltung als Vorsteuer nicht nach § 15 Abs. 1 UStG abgesetzt werden. Die Zollschulden betragen im Beispielfall rd. 600.000 Euro, die Einfuhrumsatzsteuer beläuft sich auf 2,75 Mio Euro.

Beispielfall 2

Ein hessisches Speditionsunternehmen H führt im Auftrag russischer Kunden Luxuslimousinen aus den USA ein, indem H diese Kfz im Rahmen einer aktiven Veredelung (Zollverfahren) nach den Wünschen der Kunden optimiert. Danach werden die Limousinen nach Georgien wiederausgeführt; dabei verwendet H in den Ausfuhranmeldungen den Zollverfahrenscode 1000, der für die Ausfuhr von Gemeinschaftswaren steht, statt den Code 3151, der die Wiederausfuhr von Waren bezeichnet, die einem Nichterhebungsverfahren, also einem Versandverfahren oder einem Zolllagerverfahren (Beispielfall 1) oder etwa auch einer aktiven Veredelung unterliegen.

Die Verwendung eines falschen Verfahrenscodes führt nach Art. 865 der Durchführungsverordnung des Zollkodexes, der ZK-DVO, zum Entstehen von Einfuhrzollschulden, Art. 203 ZK, und in Verbindung mit § 21 Abs. 2 UStG zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer, die wiederum als Vorsteuer nicht absetzbar ist. Die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer hat das Speditionsunternehmen in arge Bedrängnis gebracht.

Beispielfall 3

Ein auf Zoll spezialisiertes österreichisches Speditionsunternehmen AT meldet in Österreich im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung der italienischen Empfänger verschiedene Waren aus China zur zollrechtlich freien und zur steuerbefreiten innergemeinschaft­lichen Lieferung nach Italien an. Wie sich später herausstellt, sind die beigefügten Rechnungen unterfakturiert, die Präferenznachweise gefälscht und die ­italienischen Firmen gibt es nur auf dem Papier. Dahinter steckt organisierte Kriminalität.

Die Anmeldung zu niedriger Zollwerte führt zur Nacherhebung von Zoll und Einfuhrumsatzsteuer, das Gleiche gilt für den Verlust des Präferenzstatus; die Nichterweislichkeit der Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Anschlusslieferung geht ebenfalls zu Lasten des Spediteurs; in allen drei Punkten kann AT die Einfuhrumsatzsteuer (rd. 2,7 Mio Euro) als Vorsteuer nicht abziehen.

Dieses österreichische Beispiel ist zwar kein Ausfuhrfall, er verdeutlicht aber die steuerlichen Risiken, denen Logistik­unternehmen ausgesetzt sind, die in ­indirekter Stellvertretung im Zollbereich handeln. Das österreichische Bundes­ministerium für Finanzen führt dazu in seiner Arbeitsrichtlinie ZK-4200 vom 02.02.2010 aus:

„Der Spediteur trägt als Anmelder (indirekter Vertreter) gegenüber der Zollbehörde das Risiko nicht nur hinsichtlich des Zolls, sondern auch bezogen auf die Einfuhrumsatzsteuer, wenn sich herausstellt, dass die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem. Art. 6 Abs. UStG 1994 nicht erfüllt sind. Der Spediteur ist als indirekter Vertreter (Anmelder) genereller Zoll- und Steuerschuldner nach Art. 201 ZK und nach Art. 204 ZK in Verbindung mit § 71a ZollR-DG und diesbezüglich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt …

Ist die Steuerfreiheit der im Anschluss an die Einfuhr durchgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung nicht gegeben, schuldet der Lieferer/Verbringer die Umsatzsteuer für diese Lieferung (nicht zu verwechseln mit der Einfuhrumsatzsteuerschuld).“

Dabei sei kurz auf eine österreichische Spezialität eingegangen: Österreichischen Spediteuren wird auf Antrag vom zuständigen Finanzamt eine Sonder-UID zugeteilt, unter der sie als Anmelder für ihre nicht in Österreich steuerlich erfassten Auftraggeber auftreten, wenn nach der Abfertigung zum freien Verkehr eine innergemeinschaftliche Lieferung (= innergemeinschaftliche Anschlusslieferung) durchgeführt werden soll. Diese Sonder-UID darf nur in indirekter Vertretung verwendet werden. Sie wird für den Spediteur aus technischen Gründen als erforderlich angesehen, um eine Trennung dieser innergemeinschaftlichen Anschlusslieferungen von seinen eigenen Umsätzen vornehmen zu können. Der Spediteur ersetzt in diesen Fällen den Fiskalvertreter des Kunden, für den er die Abfertigung vornimmt und für den er die Sonder-UID verwendet.

Diese steuerlichen Risiken sind das eine. Das andere ist, dass in den aufgezeigten Fällen regelmäßig auch Steuerordnungswidrigkeiten, wenn nicht sogar (gewerbsmäßige) Steuerhinterziehungen vorliegen. Dabei ist Achtung geboten. Nach der neusten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist bei einem Steuerschaden von 1 Mio Euro in der Regel Freiheitsstrafe von zwei Jahren ohne Bewährung zu verhängen.

Steuerhinterziehung und Steuerverkürzung unterscheiden sich nicht im ob­jek­tiven Tatbestand, nämlich hier einer zollwidrigen Verhaltensweise, sondern allein im subjektiven Tatbestand. Die leicht­fertige Steuerverkürzung nach § 378 Abgabenordnung (AO) ist die grob fahrlässige Begehung der nur vorsätzlich begehbaren Steuerhinterziehung nach § 370 AO.

In allen drei Beispielfällen laufen demgemäß auch steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die Logistikunternehmen.

Der steuerliche Mechanismus, der zur Einfuhrbesteuerung einer Ausfuhr führt, ist in den beiden ersten Beispielfällen der folgende:

Die Nichtgemeinschaftswaren sind nicht zum freien Verkehr abgefertigt worden, wozu die Erhebung der Eingangsabgaben gehört, sondern zu einem sog. Nichterhebungsverfahren; dadurch werden die Waren nicht in das steuerliche Inland überführt. Dabei ist das Zolllagerverfahren bzw. die Wiederausfuhr nicht ordnungsgemäß abgewickelt worden; das bestraft der Zollkodex mit dem Entstehen von sog. unregelmäßigen Einfuhrzollschulden (Art. 202 ff. ZK).

Die Position des deutschen BMF zur Einfuhrumsatzsteuer ist bislang: Zwar seien die Waren nicht tatsächlich in den freien Verkehr des Inlands gelangt, die zollrechtlichen Pflichtverletzungen seien aber „wertungsmäßig“ einer Einfuhr im Sinne des UStG gleichzustellen. Die somit entstandene Einfuhrumsatzsteuer könne nun als Vorsteuer nicht abgezogen werden, weil (die) Logistikunternehmen (jedenfalls typischerweise) keine Verfügungsmacht über die eingeführten Gegenstände hätten; diese unterlägen vielmehr dem Bestimmungsrecht bzw. dem Eigentum anderer Unternehmen.

Im Beispielfall 3, in dem es um eine Abfertigung zum zollrechtlich freien Verkehr geht, gibt das Speditionsunternehmen im eigenen Namen, wenn auch für fremde Rechnung, die Zollanmeldung ab und wird dadurch nach Art. 201 ZK Zoll- und in Verbindung mit § 26 Abs. 1 des österreichischen UStG (= § 21 Abs. 2 deutsches UStG) Schuldner der Einfuhrumsatz­steuer.

Die Nacherhebung hingegen stützt sich wiederum auf unregelmäßig entstandene Steuerschulden. Das gilt insbesondere für die Einfuhrumsatzsteuer, die vor allem deshalb in voller Höhe entstanden ist, weil die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Anschlusslieferung nicht nachgewiesen werden konnte. Auch in Österreich ist die Einfuhrumsatzsteuer – aus den gleichen Gründen – nicht vorsteuerabzugsfähig.

Auf die mit der indirekten Stellvertretung verbundenen Risiken, die sich allesamt im Beispielfall 3 realisiert haben, weist die Wirtschaftskammer Österreich (WKO) wie folgt hin:

„Die Verwendung der Sonder-UID ist leider nur in indirekter Vertretung möglich. Dies bedeutet für den Spediteur, dass er das Abgabenrisiko trägt, wenn Präferenznachweise oder Wertnachweise falsch oder unvollständig sind und die Abgaben nachträglich buchmäßig erfasst werden. Dieses Risiko sollte der Spediteur nicht außer Acht lassen und vor Abgabe einer Zollanmeldung auch die vorgelegten Dokumente und Werte kritisch prüfen. Gleichfalls sollte im eigenem Interesse die Plausibilität der Warenbewegung hinterfragt werden …“

Der erste Tipp ist natürlich, die Ursachen für Fehler bei der Zollabwicklung zu vermeiden. Diese liegen erfahrungsgemäß hauptsächlich im unzureichenden Personalmanagement und in der unzureichenden Organisation der Unternehmensprozesse. Zoll ist heute in Zeiten von ATLAS und E-Zoll wichtiger Bestandteil des logistischen Prozesses überhaupt. Wird in diesen Bereichen gespart, sind Fehler und damit die aufgezeigten Einfuhrsteuern mit ggf. sich anschließenden Zoll- und Steuerstrafverfahren unvermeidbar.

Die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer sollte allerdings angegriffen werden. Die sinngemäße Anwendung der Zollschuld-entstehungstatbestände im Umsatzsteuerrecht setzt rechtlich und logisch voraus, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz, also eine Einfuhr, gegeben ist. Unstrittig ist, dass die Abfertigung zu zollrechtlichen Nichterhebungsverfahren wie dem Zolllagerverfahren keine umsatzsteuerrechtliche Einfuhr ist. Einfuhr ist letztlich, dass die Nichtgemeinschaftsware in den freien Verkehr gelangt, egal wie. Dieses umsatzsteuerrechtliche Freiverkehrserfordernis ist aber niemals gegeben, wenn die Nichtgemeinschaftsware in Drittländer wiederausgeführt wird.

Diese Schlussfolgerung sollte zwingend sein: Der zwischenzeitliche Aufenthalt der Nichtgemeinschaftsware (!) im Inland in einem Zollverfahren kann rechtlich-fiktiv aufgrund von zollrechtlichen Sanktionsvorschriften nicht als endgültige Einfuhr i.S.d. Umsatzsteuerrechtes bewertet werden, das insoweit Verbrauchsteuerrecht ist. Hier lautet der Tipp, die Steuerbescheide mit Rechtsbehelfen anzugreifen; die Erfolgsaussichten einer finanzgerichtlichen Klage dürften gut sein.

Auch die Verweigerung des Vorsteuerabzugs sollte angegriffen werden. Rechtsgrundlage für die deutschen und österreichischen Regeln über den Vorsteuerabzug ist die Mehrwertsteuersystemrichtlinie der Gemeinschaft, die den Mitgliedsstaaten kein Durchführungsermessen einräumt. Danach ist eindeutig, dass die Einfuhr ein von der Lieferung unabhängiger, eigenständiger Umsatz ist, bei dem nicht die Verfügungsmacht, sondern das Freiverkehrserfordernis maßgebend ist. Infolgedessen stellt das Europarecht auch für den Vorsteuerabzug darauf ab, wer Adressat des Bescheids über die Einfuhrumsatzsteuer geworden ist.

Auch hier lohnt sich der Weg zu den Finanzgerichten, auch weil in die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bereits Bewegung gekommen ist und die Europäische Kommission, die Generaldirektion TAXUD, wohl bereit zu sein scheint, an dem Kriterium der Verfügungsmacht nicht mehr weiter festzuhalten.

Zum Schluss bleibt der Hinweis für Logistikunternehmen, wenn irgend möglich die indirekte Stellvertretung nach Art. 5 ZK zu vermeiden. In Deutschland ist das rechtlich kein Problem, wohl aber in Österreich, dessen nationale Rechtslage indessen europarechtswidrig sein dürfte. Art. 5 ZK räumt ausdrücklich eine Wahlmöglichkeit zwischen direkter (im Namen und für Rechnung eines anderen) und indirekter Stellvertretung ein; diese europarechtliche Wahlfreiheit wird in den Umsatzsteuerrichtlinien des BMF (Verwaltungsvorschriften ohne Gesetzescharakter) in dem dargestellten Sinn eingeschränkt, ohne dass Art. 5 ZK dafür eine Rechtsgrundlage eröffnet.

Kontakt: ulrich.schroembges[at]schroembges.net

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