Die Unternehmen müssen ihre Mehrwertsteuer im Wege der Selbstdeklaration nach Maßgabe oft komplizierter Vorschriften korrekt abrechnen und unterliegen dabei der laufenden Prüfung durch die Steuerverwaltung. Werden Abrechnungsfehler erst bei einer ­Prüfung durch die Steuerbehörden festgestellt, umfasst der Kontrollzeitraum zumeist mehrere Vorjahre. Wurden Fehler über Jahre hinweg wiederholt, können die finanziellen Auswirkungen existenzgefährdend sein.

Von Dr. Ulrich Schrömbges, Rechtsanwalt und Steuerberater, Schrömbges + Partner

Die Mehrwertsteuer knüpft an nominale Werteflüsse (Verkaufsrechnungen, Einkaufsrechnungen) an, und zwar unabhängig davon, ob am Ende ein Gewinn steht. Allein in Deutschland kommt es bei Prüfungen zu umsatzsteuerlichen Nacherhebungen von rd. 4 Mrd EUR pro Jahr. Hinzu kommen USt-Mehrergebnisse aus Steuerfahndungen, die in 2008 513 Mio EUR erreicht haben.

Ebenfalls hinzu kommen finanzielle Belastungen aus steuerlichen Nebenleistungen (Zinsen, Geldbußen, Geldstrafen), die selbst dann zu berücksichtigen sind, wenn es innerhalb der vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmenskette durch nachträgliche Überwälzung gelingt, die eigentliche Steuer zu neutralisieren (in der Praxis sind solche Korrekturen oft nicht mehr möglich, weil die damaligen Geschäftspartner nicht mehr existieren).

Nach der neueren Rechtsprechung des BGH ist ein Karussellbetrug bereits ab einem Hinterziehungsbetrag von 50.000 EUR mit Freiheitsstrafe zu belegen, andere Hinterziehungstatbestände ab einer Wertgrenze von 100.000 EUR. Ab einem Steuerschaden von 1 Mio EUR sind Freiheitsstraffen i.d.R. ohne Bewährung zu verhängen. Bei großen Geschäftsvolu-mina sind diese Schwellen schnell erreicht. Die Aufrechnungsrisiken sind besonders hoch, wenn mehrere Steuerhoheiten betroffen sind und rückwirkende Registrierungen erforderlich werden.

Verwaltung und Gerichte stellen allerdings dabei nicht immer ausreichend in Rechnung, dass der Gesetzgeber mit der Errichtung des steuerlichen Binnenmarktes im innergemeinschaftlichen Verkehr ein höchst störanfälliges Steuersystem geschaffen hat, das bei weitem nicht so gut funktioniert wie das alte oder wie das Steuersystem bei der Ausfuhr in Drittländer. Durch den Wegfall der Zollgrenzen im Binnenmarkt sind die Grenzkontrollen faktisch in den Unternehmenssektor verlagert worden, was für die Unternehmen eine Vielzahl von administrativen Belastungen und Abwicklungsrisiken gebracht hat.

Die Unternehmen übernehmen zu einem erheblichen Teil die Aufgaben, die früher die Zollstellen bei innergemeinschaftlichen Ausfuhren bzw. Verbringungen zu erledigen hatten; Fehler der Zollbehörden konnten damals durch Vertrauensschutz ausgeglichen werden (Art. 220 Abs. 2 lit. b Zollkodex).

Inwieweit im Umsatzsteuerrecht Vertrauensschutz zu gewähren ist, ist unionsweit nicht geklärt. Deutschland und Österreich sehen Vertrauensschutzvorschriften in ihrem Umsatzsteuergesetzen vor, die an falsche Angaben des Abnehmers anknüpfen, wobei fraglich ist, ob diese nationalen Vertrauensschutzregelungen auch für die innergemeinschaftliche Anschlusslieferung nach dem Zollverfahrenscode 4200 gelten.

In ihrer Mitteilung vom 5. Dezember 2011 schlägt die Kommission eine Erneuerung des mittlerweile 40 Jahre alten MwSt-Systems vor, die sich an drei wesentlichen Zielen orientieren soll:

  1. die Steuerabrechnung für Unternehmen soll spürbar vereinfacht werden,
  2. die Bemessungsgrundlage soll deutlich verbreitert werden, wobei zahlreiche Ausnahmen wegfallen sollen, ohne die Sätze zu erhöhen,
  3. die Betrugsbekämpfung bei der Mehrwertsteuer soll verstärkt werden.

In diesem großen Zusammenhang sind auch die deutschen Neuerungen bei der Umsatzsteuer zu sehen, die zum 1. Januar 2012 in Kraft getreten sind. Dazu gehören die Anpassung der Nachweispflichten für Ausfuhrlieferungen an die seit 1. Juli 2009 bestehende unionsweite Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren (Artikel 787 Zollkodex-Durchführungsverordnung = ZK-DVO) sowie Schaffung einfacherer und eindeutigerer Nachweisregelungen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, §§ 9 bis 11, 13, einerseits, 17a, 17b und 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) andererseits.

Innergemeinschaftliche Lieferungen zwischen umsatzsteuerpflichtigen Unternehmen sind im Ursprungsland (Abgangsort der Lieferung) von der Mehrwertsteuer befreit. Die Mehrwertsteuer muss jedoch vom steuerpflichtigen Empfänger der Lieferung unter der Bezeichnung „Erwerbsteuer“ im Bestimmungsland erklärt und entrichtet werden. Der Tatbestand der Einfuhr wurde durch den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs (Spiegelbild zur innergemeinschaftlichen Lieferung) abgelöst. Das innergemeinschaftlich liefernde Unternehmen muss sich dabei vergewissern, dass der Erwerb beim Abnehmer der Umsatzbesteuerung unterliegt. Die Erwerbsbesteuerung seitens des Abnehmers wird durch die Verwendung seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (UID) signalisiert. Der Lieferer hat deshalb zu prüfen, ob sein Kunde im anderen Mitgliedsstaat über eine gültige UID verfügt. Dazu sind

  1. Identifikationsnummern zu beantragen,
  2. die von den Geschäftspartnern verwendeten Identifikationsnummern zu verifizieren,
  3. die Liefersummen gesondert pro Abnehmer(identität) zu melden (Zusammenfassende Meldung) und
  4. Meldungen zur Handelsstatistik (Intrastat) abzugeben.

Es gibt ausschließlich drei objektive Kriterien, die vorliegen müssen, um eine Liefe-rung als innergemeinschaftlich von der Mehrwertsteuer zu befreien:

  1. die Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (Lieferung),
  2. die physische Verbringung der Gegenstände von einem Mitgliedsstaat in einen anderen und
  3. die Eigenschaft des Erwerbers als Steuerpflichtiger.

Hingegen sind die grundsätzlich von den Mitgliedsstaaten aufzustellenden Nachweispflichten (Art. 131 MwStSystRL) nach der EuGH-Rechtsprechung keine materiellen, sondern bloß formelle Voraussetzungen. Der EuGH hat sehr ausführlich dargelegt und gefordert, dass die Mitgliedsstaaten bei der Ausübung ihrer nationalen Befugnisse maßvoll vorgehen und die allgemeinen Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit beachten, die neben der steuerlichen Neutralität zu den Grundprinzipien des gemeinsamen MwSt-Systems gehören. Der Objektivbeweis erfordert neben buchmäßigen Aufzeichnungen i.d.R. zweifelsfreie Belege, aus denen sich die Identität des Abnehmers und das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergeben. Die Steuerbefreiung ist auch bei Verstößen gegen formelle Nachweispflichten zu gewähren, wenn aufgrund der objektiven Beweislage unbestreitbar feststeht, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung tatsächlich ausgeführt wurde.

Allerdings hat der Rat in seiner MwSt-RL 2009/69/EG zur Bekämpfung des Steuerbetruges bei der Einfuhr im Zollverfahren 4200 (Abfertigung zum freien Verkehr mit steuerbefreiter innergemeinschaftliche Anschlusslieferung) die Mitgliedsstaaten zum 1. Februar 2011 verpflichtet, die EUSt-Befreiung nur noch anzuwenden, wenn der Importeur zum Zeitpunkt der Einfuhr den Zollbehörden seine UID, gegebenenfalls die seines Spediteurs, und die Abnehmer-UID mitteilt. Diese Änderung des Art. 143 MwSt-RL ist in Deutschland in § 5 Abs. 1 Nr. 3 UStG durch Gesetz vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) umgesetzt worden.

Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen wird seit dem 1. Januar 2012 nicht mehr zwischen der Beförderung durch den Lieferer oder dem Abnehmer und der Versendung der Ware durch ein Logistikunternehmen unterschieden. Tauglicher Nachweis ist neben dem Doppel der Rechnung allein die sogenannte Gelangensbestätigung. Die Gelangensbestätigung ist eine Erklärung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist. Die Gelangensbestätigung muss folgende Angaben enthalten:

  • Name und Anschrift des Abnehmers
  • Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands der Lieferung
  • Ort und Tag des Endes der Beförderung des Liefergegenstandes (Beförderungs-Abholfall) bzw. Erhalt des Liefergegenstandes im übrigen Gemein-schaftsgebiet
  • Ausstellungsdatum der Bestätigung
  • Unterschrift des Abnehmers

In Versendungsfällen ist es ausreichend, wenn die Gelangensbestätigung zur Auf-bewahrung beim selbständigen Dritten, also i.d.R. dem Logistikunternehmen, ver-bleibt. Allerdings ist dieser in solchen Fällen verpflichtet, dem Unternehmer gegenüber eine Bescheinigung auszustellen, dass er im Besitz der Bestätigung ist. Zudem muss er in der Lage sein, die Bestätigung auf Verlangen dem Finanzamt zeitnah zur Prüfung zur Verfügung zu stellen. Die Beweislast verbleibt aber beim Unternehmer.

Der Buchnachweis ist nunmehr als Mussvorschrift ausgestaltet. So ist insbesondere die ausländische Umsatzsteueridentifikationsnummer des Abnehmers durch den Unternehmer nachzuweisen. Unerlässlich werden damit die qualifizierte Prüfung einer ausländischen UID auf den Internetseiten des Bundeszentralamtes für Steuern sowie die Anforderung der qualifizierten Bestätigungsmitteilung. Letztere dürfte auch die unentbehrliche Grundlage für die Inanspruchnahme von Vertrauensschutz sein.

Seit dem 1. Juli 2009 ist die Abgabe von elektronischen Ausfuhranmeldungen im Regelfall verpflichtend. Seitdem ist das papiergestützte Ausfuhrverfahren via Einheitspapier nur noch bei Systemstörungen im Rahmen des Ausfallkonzeptes zulässig. In Deutschland erfolgt die Ausfuhrabwicklung im IT-System ATLAS.

Bei Ausfuhrsendungen mit einem Wert von über 3.000 EUR erfolgt das Verfahren zweistufig. Die Ausfuhrzollstelle (Stufe 1) überführt die elektronisch angemeldeten Waren in das Ausfuhrverfahren und übermittelt der angegebenen Ausgangszollstelle (Grenzzollstelle zum Drittland – Stufe 2) vorab die Angaben zum Ausfuhrvorgang. Dabei wird eine individualisierte Registriernummer der Ausfuhranmeldung (MRN – Movement Reference Number) generiert. Die MRN wird dem Anmelder in einem Ausfuhrbegleitdokument als pdf-Dabei übermittelt, das die Ware bis zur Ausgangszollstelle begleitet. Über das europäische ECS/AES-System (ECS = Export Control System; AES = Automated Export System) kann der Ausfuhrvorgang anhand der MRN unionsweit aufgerufen und so der physische Ausgang der Waren aus der Union überwacht werden.

Die Ausgangszollstelle meldet der Ausfuhrzollstelle den Ausgang der ihr gestellten Waren. Die Ausfuhrzollstelle erledigt den Ausfuhrvorgang auf Basis der von der Ausgangszollstelle erhaltenen Ausgangsbestätigung bzw. Kontrollergebnisnachricht im gemeinschaftlichen Versandverfahren dadurch, dass sie dem Anmelder elektronisch einen „Ausgangsvermerk“ als pdf-Dokument übermittelt. Dieser Ausgangsvermerk gilt als umsatzsteuerlicher Belegnachweis für Beförderungs- und Versendungsfälle gleichermaßen. Die mit der Zollverwaltung ausgetauschten elek-
tronischen Nachrichten und pdf-Dateien sind zu archivieren.

Dem Bestimmungslandprinzip folgend, ist die Ausfuhr von Gegenständen in das Nicht-EU-Ausland (Drittlandsgebiet) umsatzsteuerfrei, unter folgenden drei objektiven Kriterien:

  1. der Übertragung der Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen (Lieferung),
  2. der physischen Verbringung der Gegenstände nach Orten außerhalb der Union und
  3. der Auslandsansässigkeit des Erwerbers/Abnehmers im Fall der von ihm veranlassten indirekten Ausfuhr.

Die von den einzelnen Mitgliedsstaaten festgelegten Nachweispflichten können im Hinblick auf die EuGH-Rechtsprechung bloß formelle Voraussetzungen sein. In Anbetracht der systematischen Gemeinsamkeiten zwischen Ausfuhr und innergemeinschaftlicher Lieferung würde eine Differenzierung in Bezug auf die rechtliche Bedeutung der Nachweiserfordernisse dem Neutralitätsprinzip widersprechen. So haben sowohl der BFH als auch der BGH gleichermaßen entschieden, dass eine Ausfuhrlieferung auch dann steuerfrei ist, wenn trotz Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die materiellen Voraussetzungen der Ausfuhr erfüllt sind. In der Praxis wird der Objektivbeweis aber wohl nur durch buchmäßige Aufzeichnungen und Belege gelingen können.

Nur die Lieferung desjenigen kann als Ausfuhr befreit werden, dem die Warenbewegung ins Drittlandsgebiet zuzurechnen ist („bewegte“ Lieferung). Diese Person ist nicht notwendigerweise auch der Ausführer i.S.d. Zollrechts, was typischerweise im Ausfuhrreihengeschäft praktische Bedeutung erlangt. Letztlich hängt dies damit zusammen, dass das Umsatzsteuerrecht auf schuldrechtliche Beziehungen abstellt, während für das Zollrecht reale bzw. objektive Tatumstände maßgebend sind. Insoweit ist das Umsatzsteuerrecht auch deutlich störanfälliger als das Zollrecht.

Die §§ 9 bis 11, 13 und 17 UStDV n. F. passen die Nachweispflichten stärker an das elektronische Ausfuhrverfahren an; die Anforderungen an den Buchnachweis werden erweitert, und aus den bisherigen Sollbestimmungen werden verpflichtende Mindestangaben.

Die Unterscheidung zwischen Beförderungs- und Versendungsfall (Einschaltung eines Logistikunternehmens) wird zwar beibehalten. Werden die Waren aber elektronisch zur Ausfuhr angemeldet, ist der körperliche Warenausgang allein auf der Grundlage des elektronischen Ausgangsvermerks (AGV) oder eines Alternativ-AGV nachzuweisen. Letzterer ist vorgesehen, wenn das Ausfuhrverfahren, gleich aus welchen Gründen, nicht elektronisch geschlossen werden konnte; dann hat der Ausführer die in Art. 796d Abs. 4 ZK-DVO genannten Alternativnachweise zu präsentieren. Ist es dem Ausführer im Versendungsfall nicht möglich oder unzumutbar, sich den AGV zu verschaffen, kann auf versendungs- oder handelsübliche Belege zurückgegriffen werden, falls auf diesen die MRN aufgeführt ist; notfalls reicht auch ein von der EU-Ausgangszollstelle abgestempeltes Handelspapier.

In allen Fällen, in denen der Gegenstand mittels Lkw, also mit einem für den Stra-ßenverkehr zugelassenen Fahrzeug, in ein Drittland ausgeführt oder in einen anderen Mitgliedsstaat verbracht wird, hält es der Verordnungsgeber trotz der großzügigeren BFH-Rechtsprechung für grundsätzlich zwingend erforderlich, dass der jeweilige Beleg- und Buchnachweis die Fahrzeugidentifikationsnummer enthält.

Die Aufnahme der Fahrzeugidentifikationsnummer soll der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges dienen, weil insbesondere bei sogenannten Karussell- bzw. Scheingeschäften die Gegenstände mehrfach oder überhaupt nicht per Lkw über die Grenze geliefert werden. In Ausfuhrfällen ist zusätzlich eine Bescheinigung über die Einfuhrbesteuerung im Drittland (Verzollungsdokument) erforderlich. Ausfuhrersatzbelege werden schließlich nur anerkannt, wenn sie die Registrierungsnummer der Anmeldung (MRN) aufweisen.

Kontakt: ulrich.schroembges[at]schroembges.net

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