Was passiert, wenn der statistische Wert der ausgeführten Ware in der Ausfuhranmeldung zu niedrig angegeben ist? Das kann versehentlich passieren, aber durchaus auch Strategie sein, den Ausgangspunkt eines „Steuersparmodells“ darstellen. Hat das zollrechtliche, außenwirtschaftsrechtliche oder sogar auch umsatzsteuerliche Konsequenzen?

Zollrecht

Nach Art. 62 Zollkodex (ZK) i. V. m. Art. 199 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (ZK-DVO) ist der Ausführer verpflichtet, in der Zollanmeldung nur richtige Angaben zu machen (z.B. Warenbezeichnung, Einreihung im Gemeinsamen Zolltarif, Wertangabe), nur echte Unterlagen beizufügen (z.B. Präferenzbescheinigung, Ausfuhrgenehmigung) und alle rechtlichen Regelungen im Zusammenhang mit der Überführung der Waren in das Ausfuhrverfahren einzuhalten (z.B. Vollständigkeit der ergänzenden Unterlagen auch für den Bereich der VuB). Art. 199 ZK-DVO erfasst dabei nicht nur das Stadium der Zollanmeldung selbst, sondern gilt vielmehr für die gesamte Dauer der Ausfuhrabwicklung. Verstöße gegen Art. 199 ZK-DVO ziehen aber keineswegs automatisch zollschuldrechtliche Folgen nach sich. Denn bei den genannten Pflichten handelt es sich regelmäßig nicht um Pflichten „aus der vorübergehenden Verwahrung oder aus der Inanspruchnahme eines Zollverfahrens“, deren Verletzung eine Zollschuldentstehung nach Art. 204 Abs. 1 Buchst. a ZK zur Folge haben kann. Eine Zollanmeldung, die die Voraussetzungen des Art. 62 ZK nicht erfüllt, führt deshalb ebenso wenig zur Entstehung einer Zollschuld wie eine fehlerhafte Zollanmeldung, die berichtigt werden kann (BMF VSF Z 0901, Abs. 29 Unterabs. 2).

Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 21.11.2000 (VII R 8/00) entschieden, dass falsche Angaben in einer Zoll(wert)-anmeldung den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllen.

Der BFH führt zum damaligen, inhaltlich aber auch heute noch gültigen Recht aus: „Hinsichtlich der Steuerhinterziehung hat das FG seinen Überlegungen zutreffend die in § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 genannte Alternative zugrunde gelegt. Danach begeht eine Steuerhinterziehung, wer den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. Dieser Tatbestand ist dadurch erfüllt worden, dass der mit der Zollwertanmeldung nach Art. 1 Abs. 1 der im Einfuhrzeitpunkt noch geltenden VO (EWG) Nr. 1496/80 (VO Nr. 1496/80) der Kommission vom 11. Juni 1980 über die Anmeldung der Angaben über den Zollwert und über vorzulegende Unterlagen (ABIEG Nr. L 154/16) anzumeldende Wert der beiden Pferde aufgrund der unterfakturierten Rechnungen entgegen § 12 Abs. 1 ZG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 8 AZO, die im Streitfall ebenfalls noch anzuwenden ist, unrichtig angemeldet, deshalb der Festsetzung der Eingangsabgaben ein zutreffender – zu niedriger – Zollwert zugrunde gelegt wurde und somit die Eingangsabgaben zu niedrig festgesetzt worden sind.“

Seit langem gibt es aber keine Ausfuhrzollschulden mehr; damit sind zollschuldrechtliche und steuerstrafrechtliche Konsequenzen nicht zu befürchten, auch keine bußgeldrechtlichen nach § 382 Abs. 1 Nr. 2 AO i. V. m. § 30 Abs. 7 Nr. 1 Zollverordnung wegen Gefährdung der Ausfuhrabgaben aufgrund eines Verstoßes gegen Art. 199 ZK-DVO.

Schließlich hat der Ausführer das Recht, seine Ausfuhranmeldung bis zu ihrer Annahme durch die Zollbehörden auf Antrag zu korrigieren, Art. 65 ZK, oder sie auf Antrag für ungültig erklären zu lassen, Art. 66 ZK. Nach Art. 78 ZK haben die Zollbehörden das Recht, auch nach Überlassung der Waren zur Ausfuhr die Ausfuhranmeldung zu überprüfen und entsprechende Korrekturen vorzunehmen. All dies wird aber bei der Angabe eines falschen Warenwertes in der Ausfuhranmeldung nicht praktisch und löst insbesondere keine Sanktionen aus.

Außenwirtschaftsrecht

Weder im Außenwirtschaftsgesetz (AWG) noch in der Außenwirtschaftsverordnung (AWV) gibt es einen Tatbestand, der eine falsche Wertangabe in der Ausfuhranmeldung als Ordnungswidrigkeit normiert; es gibt dort auch keine diesbezüglichen Korrekturvorschriften.

Nach § 15 des Bundesstatistikgesetzes sind Ausführer verpflichtet, Auskünfte wahrheitsgemäß, vollständig und innerhalb der gesetzten Fristen gegenüber dem Statistischen Bundesamt zu erteilen. Aus dieser grundsätzlichen Meldepflicht leitet das Statistische Bundesamt eine Berichtigungspflicht ab. Dabei ist das Statistische Bundesamt nicht wählerisch, wie ihm nachträgliche Änderungen in den statistischen Merkmalen mitzuteilen sind, es nimmt jede Form einer Änderungsmitteilung als Berichtigung entgegen. Eine automatisierte Übermittlungsmöglichkeit in ATLAS für nachträgliche statistische Berichtigungen gibt es nicht. Auch sonst gibt es kein Verfahren, mit dem der Zoll dem Statistischen Bundesamt berichtigte oder für ungültig erklärte Anmeldungen mitteilt.

Derzeit ist ein neues elektronisches statistisches Berichtigungsverfahren im Statistischen Bundesamt in Vorbereitung, das voraussichtlich in der zweiten Jahreshälfte 2011 in Kraft gesetzt wird. Dann können die „Ausstellungs(Auskunfts)pflichtigen“ statistische Korrekturen im Bereich von Extrastat erstmals elektronisch dem Statistischen Bundesamt übermitteln.

Die deutsche Zollverwaltung plant ebenfalls die Einführung von nachträglichen Korrekturen in ATLAS-Ausfuhr. Unter „Entwertungen“ wird es künftig (Release 2.1) möglich sein, unzutreffende Angaben in der Ausfuhranmeldung zu korrigieren. Die Berichtigungen werden dann auch automatisch dem Statistischen Bundesamt zur Verfügung gestellt. Einzelheiten hierzu müssen jedoch noch festgelegt werden; insbesondere ist noch zu klären, ob ausschließlich zollrechtlich motivierte oder auch statistisch motivierte Berichtigungen in diesem neuen Verfahren möglich sein werden.

Was die Stornomeldungen in ATLAS-Ausfuhr betrifft, so ist in der neuen Dienstvorschrift A 0610 (Ausfuhrverfahren und Wiederausfuhr – ohne Vereinfachungen VSF N 51 2010 vom 26. September 2010) Folgendes geregelt:

„Eine gesonderte Berichtigung gegenüber dem Statistischen Bundesamt ist nicht erforderlich, da das Statistische Bundesamt – trotz vorheriger Übermittlung der Überlassungsnachricht – bei Ausbleiben der Nachricht ,Ausgangsbestätigung’ erkennt, dass die angemeldeten Waren das Zollgebiet der EU nicht verlassen haben.“

Da diese Form der Ermittlung von „Stornos“ aus Gründen der Datenqualität im Statistischen Bundesamt nicht praktiziert werden kann – dies würde auch zu einer Stornierung von ausgeführten und n i c h t ausgangsbestätigten Meldungen führen –, müssen Stornos zusätzlich auch vom Ausführer dem Statistischen Bundesamt übermittelt werden. Für diese Informationen können bis auf weiteres alle Übermittlungsformen genutzt werden (Fax, E-Mail, monatliche Listung der stornierten MRN etc.). Nach den Erfahrungen des Statistischen Bundesamts weisen schon jetzt Zollstellen bei Stornierungen auf die statistische Mitteilungspflicht (Stornomeldung) hin.

Korrigiert der Ausführer ggf. auf Bitten des Statistischen Bundesamtes den Wert gegenüber dem Statistischen Bundesamt, ist die Angelegenheit erledigt. Nur für den Fall, dass der Ausführer dem Korrekturwunsch des Statistischen Bundesamtes nicht nachkommt, soll ein Bußgeldtatbestand nach dem Bundesstatistikgesetz erfüllt sein. Diese Auffassung dürfte jedoch mit dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz kaum zu vereinbaren sein.

Das Statistische Bundesamt überprüft stichprobenweise die Ausfuhranmeldungen auf der Basis der eigenen Erfahrungspraxis. Rund 500 der 13 Mio Ausfuhranmeldungen monatlich weisen Auffälligkeiten auf. Diese Überprüfung ist sehr grobmaschig und beginnt erst bei einer Warenposition ab 5.000 Euro.

Umsatzsteuerrecht

Umsatzsteuerrechtlich stellt sich die Frage, ob der elektronische Ausgangsvermerk, der als PDF-Datei vorliegt, die Umsatzsteuerfreiheit der gesamten Ausfuhrlieferung belegt, auch wenn der in der Ausfuhranmeldung angegebene statistische Wert zu niedrig ist. Ein mangelhafter Ausfuhrnachweis führt zum Verlust der Umsatzsteuerbefreiung und verteuert das Exportgeschäft für das liefernde Unternehmen, weil die Umsatzsteuer dann regelmäßig nicht auf den Abnehmer überwälzt werden kann und aus dem vereinbarten bzw. vereinnahmten Kaufpreis herausgerechnet werden muss.

Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH) hat für das österreichische Umsatzsteuerrecht mit Erkenntnis vom 29.04.2010 (RIS-2005/15/0057) entschieden, dass ein zu niedriger Wert in der Ausfuhranmeldung umsatzsteuerrechtlich irrelevant ist und der Ausfuhrnachweis nicht etwa nur in Höhe des angegebenen (zu niedrigen) Wertes erbracht ist.

Der Sachverhalt des VwGH ist der folgende: „Zur Frage der Berücksichtigung
eines zusätzlichen Wareneinsatzes wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, dass es im Dunkeln geblieben sei, ob die strittigen Geschäftsvorfälle in der Lieferung von Waren, deren Einsatz in der Buchhaltung der Beschwerdeführerin ebenfalls unerfasst geblieben war, oder in der Bezahlung eines weiteren Entgelts für verbuchte Warenlieferungen bestanden haben. Für die zuletzt genannte Möglichkeit spreche zum einen, dass, worauf auch die Beschwerdeführerin hingewiesen habe, weitere als die verbuchten Warenlieferungen an die B. nicht hätten festgestellt werden können, sowie zum anderen der Umstand, dass die Beschwerdeführerin den Feststellungen der Betriebsprüfung zufolge an die B. Waren billiger fakturiert habe, als sie diese selbst eingekauft habe. Dass die Beschwerdeführerin den für den Wareneinkauf erzielten Einkaufsbonus an die B. weitergegeben habe, sei unglaubwürdig, betone sie doch an anderer Stelle der Berufung, im Zusammenhang mit der an die Sspol. gewährte Bürgschaft, den Vorteil, den die Erzielung eines Einkaufsbonus für die Beschwerdeführerin bedeutet habe. Zudem habe das Finanzamt selbst unter Einrechnung der Skonti und Boni unter dem Einkaufspreis liegende Verkaufspreise festgestellt. Es sei daher als wahrscheinlicher anzunehmen, dass die von der Beschwerdeführerin nicht verbuchten Beträge ein weiteres Entgelt für verbuchte Warenlieferungen darstellen.

Der Nettobetrag der Zuschätzung sei aus folgendem Grund den zu 20 5 steuerpflichtigen Umsätzen zuzurechnen:

Die Beschwerdeführerin habe Ausfuhrlieferungen an die B. durchgeführt. Dies sei durch die im Arbeitsbogen beispielhaft aufliegenden Ausfuhranmeldungen belegt. Die Entgelte für diese Lieferungen seien, wie den im Arbeitsbogen aufliegenden Kopien des Kundenkontos ,B’ zu entnehmen sei, als steuerfreie Ausfuhrumsätze gebucht. Es könne daher auf Grund der vorliegenden Unterlagen davon ausgegangen werden, dass die Beschwerdeführerin im Verhältnis zur B. regelmäßig steuerbare Umsätze getätigt habe. Da es wahrscheinlich sei, dass es sich bei den von der Beschwerdeführerin nicht verbuchten Beträgen um (weiteres) Entgelt für verbuchte Warenlieferungen gehandelt habe, diese Warenlieferungen aber steuerbare Umsätze dargestellt haben, seien die im Wege der Zuschätzung hinzugerechneten Entgelte solche für steuerbare Umsätze. Für diese hinzugerechneten Entgelte greife jedoch die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z. 1 UStG 1994 für Ausfuhrlieferungen nicht, weil die Beschwerdeführerin die fraglichen Entgelte weder verbucht noch auf andere Weise aufgezeichnet habe. Damit fehle es am Buchnachweis, der nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes materiellrechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung sei.“

Der VwGH begründet seine Entscheidung wie folgt: „Wie der Verwaltungsgerichtshof in dem zum Umsatzsteuergesetz 1994 ergangenen Erkenntnis vom 2. September 2009, 2005/15/0031, ausgeführt hat, kommt es für die Steuerfreiheit des einzelnen Umsatzes entscheidend auf das Vorliegen der materiellrechtlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung an, während bloß formelle Belange bei der Beurteilung der Steuerpflicht zurückzutreten haben.

Ist der buchmäßige Nachweis für einzelne Ausfuhrlieferungen erbracht, so ist für diese die Steuerbefreiung zu gewähren, auch wenn die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sonst in Zweifel zu ziehen ist (vgl. Ruppe, UStG3, § 7 Tz. 78).

Die belangte Behörde geht im angefochtenen Bescheid davon aus, dass die nicht verbuchten Beträge ,(weiteres) Entgelt für verbuchte Warenlieferungen’ als ­steuerfreie Ausfuhrumsätze auf das Konto 4014 gebucht wurden. Dass die Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung für ,diese Lieferungen’ zu Unrecht in Anspruch genommen habe, wurde von ihr nicht festgestellt.

Waren für ,diese (unterfakturierten) Lieferungen’ aber alle Tatbestandsvoraussetzungen für ihre umsatzsteuerliche Behandlung als steuerfreie Ausfuhrlieferungen, insbesondere auch hinsichtlich des Vorliegens eines Buchnachweises, erfüllt, kann die Steuerbefreiung eines Teils des darauf entfallenden Entgelts nicht mit der Begründung versagt werden, diesbezüglich liege kein Buchnachweis vor. Der Buchnachweis ist für den einzelnen Umsatz, nicht für einzelne Entgeltsteile zu erbringen. “

Keine rechtlichen Konsequenzen

Diese Entscheidung dürfte auch für das deutsche Umsatzsteuerrecht relevant sein, wenn auch die deutschen Finanzgerichte die österreichische Rechtsprechung zum Umsatzsteuerrecht bislang in ihren Entscheidungen nicht erwähnen. Die Rechtslage ist in Deutschland (wohl) keine andere.

Die Voraussetzungen der Umsatzsteuerbefreiung einer Ausfuhr sind nachzuweisen (§ 6 Abs. 4 UStG), wobei die Ausgestaltung der Nachweiserfordernisse dem nationalen Gesetzgeber überlassen ist (Art. 131 MwStSystRL).

Der Nachweis ist anhand von Belegen (§ 8 ff. UStDV) und buchmäßigen Aufzeichnungen (§ 13 Abs. 2 UStDV) zu führen.

Dabei gehört auch das Entgelt zum Buchnachweis, der im Fall von falschen Wertangaben folglich unzutreffend ist. Ein in der Wertangabe unzutreffender Buchnachweis ändert aber nichts daran, dass die materiellen Voraussetzungen der Ausfuhr (Lieferung, physische Verbringung der Gegenstände außerhalb der EU, Auslandsansässigkeit des Erwerbers im Fall der indirekten Ausfuhr) erfüllt sind.

Das dem Ausführer per EDIFACT-Nachricht übermittelte PDF-Dokument „Ausgangsvermerk“ gilt als Beleg im Sinne von § 9 Abs. 1 UStDV sowohl bei Versendung als auch bei Beförderung der Ware (vgl. BMF-Schreiben vom 03.05.2010 zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im IT-Verfahren „ATLAS-Ausfuhr“).

Die Nachweispflichten der §§ 8 ff. UStDV beziehen sich aber auf den Gegenstand der Lieferung, also auf die Ware und nicht auf das Entgelt, so dass auch von daher eine falsche Wertangabe in der Ausfuhranmeldung ohne rechtliche Konsequenz bleibt.

Kontakt: ulrich.schroembges[at]schroembges.net

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